MICHAEL POWER
LA SOCIEDAD DE LA AUDITORÍA: LA OBSESIÓN DEL CONTROL
Ed. La Découverte, París, 2004.
Ficha de lectura del Seminario "Filosofía y administración" del Prof. Ivon Pesqueux en el C.N.A.M. (año universitario 2004/ 2005). Traducción y glosas: Lic. Fernando Britos V.
I - SOBRE EL AUTOR (Nota biobibliográfica)
Michael Power es profesor de contabilidad, desde 1987, y Director del Centro de Análisis de Riesgos y de Reglamentación de la London School of Economics. Asimismo es profesor asociado del Instituto Europeo de Estudios Avanzados en Administración (Bruselas), desde 1990. Es miembro del Instituto de Expertos Contables de Inglaterra y del País de Gales y miembro del Instituto Británico de Fiscalización, desde 1989. Ha trabajado en el estudio Deloitte, Haskins & Sells. Ha publicado numerosos artículos y varios libros sobre temas de su especialidad, entre ellos : The Audit Society: Rituals of Verification, Oxford University Press, 1997 y The Risk Management of Everything: Rethinking the Politics of Uncertainty, Dermos, Londres 2004.
II - PUNTOS QUE POSTULA POWER PARA LA REFLEXIÓN
· El primero y principal es que la auditoría es bastante más que una práctica. La auditoría es antes que nada una idea, una forma de ver las cosas, una forma de concebir el control y las responsabilidades.
· El desarrollo de la auditoría ("la explosión de la auditoría" con el fin de alcanzar la sociedad de la auditoría) reposa más sobre el control de los sistemas que sobre el control de las actividades.
· La explosión de la auditoría (su desarrollo explosivo) no resulta en mayor transparencia; no hace más que transferir una parte del poder desde los operativos hacia los auditores.
· La función de producción de la auditoría es desconocida. De este modo no se conoce la calidad de la auditoría, su valor agregado.
III - HIPÓTESIS
Existe una zona borrosa entre la auditoría como idea y la auditoría como técnica. Esto contribuye a su adaptación a todos los cambios reglamentarios pero también a todos los contextos, lo cual ha contribuido a la explosión de la auditoría.
El fenómeno de la explosión de la auditoría ha podido desarrollarse debido a la existencia de un terreno propicio: la retirada del Estado de los controles directos para mantenerse en un control meramente indirecto (el New Public Management, en adelante N.P.M.), el desarrollo del control interno, la necesidad de más responsabilidad, etc.
La auditoría financiera ha sido un modelo de referencia para la aplicación de la auditoría en otros contextos. Esto contribuye a establecer una visión particular del control, especialmente referido a indicadores del desempeño cuantificables, los cuales influyen sobre la concepción misma del desempeño.
Una de las hipótesis principales del autor es el hecho que la auditoría no es neutral y que actúa sobre los auditados, en sus estructuras, en la definición de lo que es importante, por ejemplo. La auditoría puede llegar a ser nefasta en la medida en que puede obstaculizar el desempeño del objeto que controla.
La auditoría raramente es cuestionada. Si surge una duda (lo cual es obligatorio) se instaura más formalismo, más auditoría (dialéctica del fracaso).
La auditoría tiene consecuencias más vastas para la sociedad, notoriamente en términos de confianza y de percepción de los riesgos.
IV - MODALIDAD DE DEMOSTRACIÓN
Power se apoya principalmente en la utilización de ejemplos y en la retórica. Los ejemplos son extraidos de la reglamentación (el asunto se presta para ello), de las instituciones y de la evaluación de éstas pero también de la historia de la práctica, de los manuales y más ampliamente de la "doctrina" en lo relativo a la auditoría.
Puede decirse que el autor se interesa en un fenómeno en particular (la explosión de la auditoría que conduce a la sociedad de la auditoría). Estudia las causas, las consecuencias, tanto las directas como las más amplias a nivel de la sociedad.
V - RESUMEN DE LA OBRA
1 - LA EXPLOSIÓN DE LA AUDITORÍA
El control de todos los actos de la sociedad es imposible y aún autodestructivo. Para funcionar la sociedad necesita confianza. Cuando la confianza no es suficiente entonces se hace necesaria la verificación. En estos casos, la verificación reposa ante todo en la confianza. Si el mundo no puede ser sino controlado, no puede serlo sino en confianza. De modo que la sociedad necesita, al mismo tiempo, del control y de la verificación pero igualmente de la confianza. La dificultad radica en asociar ambos términos. Otra dificultad surge de la definición de la forma en que se va a controlar, en la que se va a exigir la rendición de cuentas. estas diferentes formas de rendir cuentas, de controlar, dependen del objeto controlado pero también de las expectativas de la sociedad.
La auditoría, que es una forma de rendir cuentas, se ha desarrollado ampliamente en Gran Bretaña en los años 80. La auditoría más allá del sector financiero (tradicionalmente controlado en esta forma) ha alcanzado a sectores como la enseñanza, la medicina, la justicia. También se ha visto el desarrollo de organismos públicos de auditoría. La necesidad de verificación se ha acrecentado y esta necesidad se ha canalizado por medio de la auditoría que es una forma especial de controlar.
Por lo tanto, la auditoría se ha desarrollado no solamente en forma cuantitativa sino también cualitativamente, en el sentido en el cual es ante todo "la concepción" de la auditoría la que se ha extendido. Es en este sentido en el que el autor habla de "explosión de la auditoría" (desarrollo explosivo de la misma).
1.1 - La noción de auditoría: un programa y una tecnología - Power rechaza a priori toda definición precisa de la auditoría porque una definición conlleva forzosamente un alcance normativo. Sin embargo, señala ciertas características: independencia en relación con el sujeto controlado, tecnología de control, declaración de una opinión fundamentada sobre las pruebas y un objeto controlado.
Es importante que exista una multitud de definiciones que representan situaciones muy diversas. Se plantea por tanto la cuestión de saber si ¿se puede hablar de Auditoría en general propiamente dicha? y si ¿es posible reunir esas prácticas diversas bajo el término genérico de Auditoría?. A partir de esto ¿se puede hablar de una explosión de la auditoría?.
Paralelamente, el término "auditar" sigue siendo vago pero es esa vaguedad la que permite su aplicación a contextos muy diversos. La auditoría, como toda práctica, tiene una dimensión programática y una dimensión tecnológica (Rose y Miller 1992). A saber, la auditoría es una técnica (muestreos, tests, métodos analíticos, etc.) pero también es una idea, un concepto que le permite estar relacionada con la sociedad y sus expectativas, sus objetivos. De este modo, la explosión de la auditoría se corresponde con la explosión (la expansión explosiva) de una idea que subyace a la noción de auditoría.
Entonces se plantean unas preguntas: ¿ porqué se ha difundido tal concepción?, ¿por qué ha tomado tanta fuerza?, ¿qué relación existe entre la auditoría en tanto idea con las auditorías en tanto técnicas diversas?, ¿qué implicancias tiene sobre los contextos en los cuales es aplicada la auditoría y sobre la sociedad en general?.
1.2 - El pre requisito: la auditoría financiera - El ideal de la auditoría financiera que corresponde a la concepción de la auditoría se extiende a otros numerosos sectores (explosión). Por lo tanto, al mismo tiempo, la auditoría financiera, en la práctica, resulta cuestionada. Se puede inclusive hablar de fracaso. Entonces resulta paradójico comprobar que la auditoría financiera está, a la vez, en una situación de fracaso y en una situación de éxito. Esto podría encontrarse en la base de un desfasaje entre las distintas expectativas ("expectations gap"). Este desfasaje de las expectativas y la ya mencionada vaguedad constituyen la base del éxito de la auditoría y son necesarias para su expansión (su difusión explosiva).
1.3 - Las causas: una necesidad de actividad y responsabilidad - Las causas de la explosión radican esencialmente en un cambio en la concepción de las empresas y de las administraciones junto con el acortamiento de las distancias entre el sector privado y el sector público. Las expectativas en cuanto a las acciones del sector público se han aproximado a las del sector privado. Se exige más responsabilidad y la capacidad de rendir cuentas, lo que ha permitido el desarrollo de la auditoría, el cual en si mismo ha permitido la legitimación de las acciones de la propia auditoría.
Por añadidura, el movimiento del "New Public Management" promueve una voluntad del Estado para abandonar las funciones de supervisión, para abandonar su compromiso y retirarse de modo de no constituir sino una instancia de supervisión indirecta, lo cual deja lugar para la auditoría. La auditoría ha sido, igualmente, la solución esperada porque también es una concepción que permite orientar el desempeño de los auditados en términos económicos: rendimiento y eficacia.
1.4 - Los medios: el proceso de la auditoría - La instalación de la auditoría se lleva a cabo por medio técnicos. La cuestión es saber ¿cómo se instituyen estas técnicas y qué legitimidad tienen?. En efecto, las prácticas de la auditoría son consideradas eficaces y por tanto no tienen como única legitimidad más que el sentido común. Aquí nos encontramos ante una solución paradójica.
1.5 - Los efectos y las consecuencias de la auditoría - La auditoría nunca es neutral, en el sentido que se trata de una concepción (una ideología y no una simple técnica). Orienta las relaciones de responsabilidad y las estructuras de motivación. Se puede asistir entonces a una situación de desconexión en la cual el auditado ha colocado una barrera entre la auditoría y su actividad real o una situación de colonización, en la que la auditoría orienta profundamente la actividad del auditado.
1.6 - Las perspectivas: la sociedad de la auditoría - La explosión de la auditoría tiene otra consecuencia, la de cortar el diálogo y por lo tanto la de limitar la transparencia y la democracia. Impone la confianza en la auditoría efectuada. Únicamente el control se vuelve fuente de confianza y el desarrollo de la auditoría contribuye a crear "la sociedad de la auditoría" que exige permanentemente más controles externos e independientes para restablecer la confianza; la exigencia de más control pone en peligro la confianza. La "sociedad de la auditoría" funciona como un círculo vicioso.
2 - FRAUDES, ALCANCES Y CRECIMIENTO DE LA AUDITORÍA FINANCIERA
La auditoría financiera es una práctica muy antigua y es la que ha influido sobre la práctica de la auditoría en otros contextos (aún cuando estos tengan concepciones muy distintas desde numerosos puntos de vista). La auditoría financiera se ha constituido como el modelo de referencia para todas las auditorías. Power procura demostrar en ese capítulo que, a pesar de su papel como referencia, la eficacia de la auditoría financiera y la pertinencia de sus métodos, siguen siendo vagas. En el fondo, la calidad de la auditoría depende del juicio del auditor; de allí provienen sus cuestionamientos y también sus éxitos.
2.1 - Resumen histórico de la auditoría financiera - La necesidad de la auditoría se ha hecho sentir a partir del momento en que un dirigente ya no fue capaz de controlar a su agente (o de tener confianza en él). Las primeras auditorías se realizaron en forma oral. Las pruebas adoptaban entonces la forma de estimonios. Con la complicación de las transacciones, las pruebas se han transformado en documentos.
La auditoría financiera tal como la conocemos, apareció en el S. XIX, en el momento en que la dirección se separó de la propiedad de la empresa. La auditoría tenía entonces como objetivo dar fe de la calidad de los estados financieros. A partir de la segunda mitad del S. XIX, la auditoría se convirtió en objeto de legislación y en una obligación para las empresas de rersponsabilidad limitada cuyo auditor debe pertenecer a una asociación profesional reconocida. La auditoría financiera se volvió un "examen independiente de la expresión de una opinión por un auditor calificado sobre los estados financieros de una empresa".
2.2 - La verificación y el control interno - El autor aborda aquí la cuestión del tipo de control a efectuar por parte del auditor financiero. Existe un dilema entre la profundidad de la auditoría (la verificación debe consistir en comparar los estados financieros con las operaciones registradas o con la realidad de las operaciones) y el alcance de la auditoría (es decir el número de transacciones a controlar) sabiendo que la auditoría tiene un costo.
Una forma de resolver este dilema es apoyarse en el autocontrol ejercido por el auditado sobre si mismo, es decir basarse en el control interno, para llegar a la auditoría externa. De este modo, el alcance de la auditoría depende de la calidad del control interno y el auditado es un actor activo de su propia auditoría. La auditoría financiera se vuelve, por tanto, una auditoría de sistemas más que una auditoría de la realidad de las transacciones que se controlan.
De modo general, la evaluación de la auditoría se resume en tentativas de resolución de problemas prácticos bajo las limitaciones de costo.
2.3 - Auditoría, fraudes y alcances - El primer objetivo de la auditoría ha sido (históricamente) la detección de fraudes o errores (examen exhaustivo de todas las transacciones). No fue sino hasta mediados del S. XX que el objetivo de la auditoría pasó a ser la emisión de una opinión sobre los estados financieros de forma progresiva (para los prácticos). Las expectativas del público, los beneficiarios de la auditoría, no requerían más que la detección de los fraudes, de donde se desprende la existencia de un desfasaje en materia de expectativas (se ubica también aquí, pero en forma diferente, la cuestión de saber si la auditoría debe controlar los sistemas o la realidad de las transacciones). De allí nace igualmente la cuestión de la extensión de la responsabilidad de los auditores.
A nivel técnico, es importante anotar que la "caja de herramientas" del auditor no es complicada y se asienta principalmente sobre el juicio (el buen criterio) de una persona: el auditor. Por lo tanto, para preservar la existencia de la auditoría se hace necesario "embellecer" la situación para presentarla al gran público (haciéndola parecer una técnica "complejísima"), para preservar una vaguedad que es necesaria para la existencia misma de la auditoría, desde donde surge un desfasaje en las expectativas. El auditor es incapaz de detectar todos los fraudes y es preciso, por lo tanto, que el gran público crea lo contrario.
2.4 - La auditoría y la dialéctica del fracaso - Como las expectativas acerca de la auditoría se basan en la detección de los fraudes, el auditor enfrenta frecuentemente la situación de fracaso. Es difícil, en el caso de una quiebra cuando los estados financieros fueron certificados, saber si se trata de un fracaso del auditor o no (es decir, si la quiebra era previsible o no). De este modo, el auditor se dirige al fracaso (por lo menos en las expectativas de los beneficiarios).
Ante cada oleada de fracasos de la auditoría sobreviene una nueva reglamentación, una nueva reforma de los procedimientos para volver a insuflar confianza en la auditoría. En esa forma la auditoría se institucionaliza más y más, formalizada (paradójicamente) a impulsos del hecho que está destinada a fracasar.
2.5 - La oscuridad esencial de la auditoría - Existe una falta de claridad respecto al valor agregado de la auditoría. No es posible medir la calidad de una auditoría, la calidad de una certificación. No se conoce la función de producción de la auditoría, no la conocen los mismos auditores, a partir de lo cual existe una oscuridad (opacidad) en cuanto al conocimiento del par costo-certidumbre en la auditoría.
De esta oscuridad nace la importancia de la reputación de los estudios de auditoría (estudios contables-jurídico-notariales, etc., etc.) (la calidad del buen criterio, del juicio, de un auditor, se comprueba con el tiempo) y la importancia para los profesionales de que se confíe en ellos. Si la buena reputación no fuera tan importante en el "mercado de la auditoría" (para lo cual sería preciso conocer la función de producción) éste resultaría penetrable para los no profesionales (para quienes no son auditores). Esta situación podría llevar a la desaparición de la auditoría. La incertidumbre confiere cierto poder a los auditores. El nivel de incertidumbre permite que el auditor viva y se adapte a los cambios reglamentarios y aún que extienda sus actividades (y sus "métodos") a otros contextos.
2.6 - El auditor en el sector de los servicios financieros - La auditoría está ubicada en el corazón del sector financiero. Si la confianza en el auditor se derrumba, la confianza en la reglamentación del sector financiero se derrumba con él. A pesar de la que la auditoría esté condenada a "la dialéctica del fracaso" (acción - fracaso - más reglamentación - nuevo fracaso y así sucesivamente), esta práctica persiste con el objeto de mantener la confianza en el sistema. Ante cada episodio de crisis de la auditoría, los fracasos son particularizados para poder mantener la idea de que la auditoría es un buen sistema de control (el sistema es bueno, los malos son únicamente los Peirano o los Rohm).
Para preservar la confianza se formalizan las prácticas ya institucionalizadas. Mientras que esta formalización (reforma) es objeto de una negociación entre la profesión y los diferentes estamentos reglamentarios, el resultado (en cambio) es el fruto de un juego político.
2.7 - El sistema de la auditoría financiera - Por lo tanto no hay otra cosa que el aspecto reglamentario, oficial, que permita asegurar una cierta confianza en la auditoría. Se trata simplemente del primer nivel de un sistema que, en su conjunto, asegura la estabilidad de la auditoría. El segundo nivel es el que permite a todos los profesionales adquirir esos conocimientos oficiales (que constituyen el primer nivel). Se trata de un proceso de formación y de socialización.
El tercer nivel es el de la práctica, el del establecimiento de un juicio sobre los estados financieros. Se trata de conciliar las presiones económicas con el nivel de seguridad necesario acerca de la veracidad del objeto estudiado. El cuarto nivel es el punto donde se reúne la práctica (tercer nivel), los conocimientos oficiales (primer nivel), el sistema formativo (segundo nivel), con el nivel de calidad requerido por el medio en el cual se desarrolla la auditoría (esto es, las expectativas de quienes recurren a la auditoría, los usuarios, quienes la pagan).
3 - LA AUDITORÍA Y LA REINVENCIÓN DEL GOBIERNO
En este punto el autor se interesa en las causas de lo que llama "la explosión de la auditoría", es decir el hecho que la auditoría se esté aplicando no solamente en el sector financiero sino extendiéndose a otros dominios.
A partir de los años 90, se ha desarrollado la voluntad de instalar un buen gobierno de las empresas (la buena gobernabilidad de las empresas). Esta gobernabilidad puede definirse de muchas maneras aunque en todas hay un elemento que aparece muy a menudo: el de la importancia del control interno. El autor examina tres "programas" para la intensificación de la gobernabilidad de las empresas, el lugar que ocupa la auditoría en tales cambios y los límites que ésta encuentra.
3.1 - La internalización de la gobernabilidad: el New Public Management y la auditoría de optimización de los recursos - El primer programa estudiado es el del N.P.M. que tiene por objeto introducir o imponer el "espíritu empresarial" en la maquinaria del Estado e introducir los mecanismos de mercado en el funcionamiento de éste (parte del recetario neo liberal que aplicó la Thatcher (Margaret, 1979-1989). El programa se introdujo aduciendo la necesidad de reducir los impuestos pero también para desvincular al Estado de la esfera económica. Una tercera causa, muy sensible, era la necesidad de una mayor responsabilidad de los servicios públicos. El hecho de considerar el aspecto financiero como central y una voluntad de control a distancia permitieron que la auditoría se desarrollara bajo tal programa.
La forma (o el modo) de auditar que se desarrolló no es la copia idéntica de la auditoría financiera. Se trata más bien de una auditoría de optimización de los recursos que se concentra en tres puntos, las tres "E" : economía, eficacia y eficiencia. Sin embargo, existe un dilema en el seno mismo de la auditoría para la optimización de los recursos: la necesidad de economizar para preservar los recursos fiscales es antagónica con la intención de alcanzar una mayor calidad de los servicios públicos. La auditoría, en este marco, también pretende aparecer como políticamente neutral, es decir como si no privilegiara una de las direcciones en desmedro de la otra. Sin embargo esto es imposible.
El desarrollo de la auditoría en el programa del N.P.M. ha sido acompañado por un resurgimiento (o desarrollo) de las instituciones de auditoría pública (aunque estas existieran de tiempo atrás). En Gran Bretaña hay dos órganos de auditoría pública: la Oficina Nacional de Auditoría, que tradicionalmente ha sido el órgano supremo en la materia y que tiene el cometido de controlar y evaluar las acciones del Ejecutivo, reportando al Parlamento (en forma similar al Tribunal de Cuentas en Uruguay). Este organismo (en teoría) debe ser políticamente neutral, en el sentido que no debe evaluar sino los medios aplicados por el Ejecutivo para llevar a cabo lo dispuesto por el Parlamento (el presupuesto).
El segundo organismo es una Comisión creada con el propósito de aplicar el programa N.P.M. Es un organismo creado por el Poder Ejecutivo pero que puede rendir cuentas también al Secretario de Estado. Las auditorías llevadas a cabo por la Comisión son para la optimización de los recursos en el espíritu del N.P.M. (un objetivo "de achique" más o menos parecido al de la remozada Auditoría Interna de la Nación en Uruguay). Aquí también se plantea la cuestión de la neutralidad de la auditoría pública. El objetivo principal de la Comisión es recortar los gastos públicos, de modo que las auditorías que lleva a cabo se orientan en forma preponderante a una auditoría económica más que a una auditoría de las tres "E". Esto es tanto más cierto en tanto la Comisión ha recurrido, regularmente, a estudios privados para hacer las auditorías y estos estudios están forzosamente impregnados de las técnicas de la auditoría financiera.
La auditoría de optimización (las tres "E") puede aplicarse en diferentes formas porque existe un margen de maniobra en ella. Esta oscuridad o vaguedad en los objetivos de la auditoría de optimización (como también se vio en los de la auditoría financiera) permite su existencia y su evolución de acuerdo con las circunstancias. De este modo evoluciona para privilegiar la economía (el recorte) más que la eficacia o, a la inversa, haciendo cohabitar objetivos que son, por definición, antinómicos.
Power subraya otro problema. La auditoría necesita medidas cuantitativas como prueba para establecer un juicio. Más allá de que la medida de la eficacia en los servicios públicos no es siempre evidente o no ha sido definida antes que la auditoría de optimización se lleve a cabo, dicha auditoría tiende a "construir" el desempeño a través de la "construcción" (definición) de los indicadores de este desempeño, de la misma manera que va a verificarlos. Más aún, sabiendo que la auditoría de optimización está fuertemente influida por la auditoría financiera, las medidas de eficiencia (la medida de la forma como se hacen las cosas) y de economía (los costos) tendrán tendencia a predominar sobre las medidas de eficacia (que es lo que se hace). Se puede afirmar que la auditoría de optimización es cualquier cosa menos neutral.
3.2 - La internalización de la gobernabilidad: reglamentación y desarrollo del control interno - La redefinición del papel del Estado, en tanto controlador exterior de los servicios públicos se ha desarrollado en forma concomitante con una discusión acerca de la autorregulación y se percibe la aparición de una nueva capa de estratos reglamentarios, donde las auditorías sirven de intermediarias entre estos estratos, lo cual contribuye a "la explosión" de la misma.
El Código Cadbury se inscribe en esta perspectiva. Pone en el centro de la reglamentación el control interno pero igualmente la gestión de los riesgos que le corresponden. De este modo, el Consejo de Administración se plantea la pregunta ¿cuál es la naturaleza del control?. ¿El auditor debe controlar que la relación existe y al mismo tiempo debe verificar la eficacia del control interno?. De hecho, ante el riesgo que "el control del control" no verifique la realidad económica, la auditoría externa no controla sino los sistemas. El resultado es una evolución del papel de la auditoría. Debe hacer visibles las disposiciones internas de control aplicadas por las empresas. Anotemos que las nuevas misiones del Consejo, encomendadas por el Código Cadbury en materia de control interno, se han vuelto también razones para la "explosión de la auditoría".
3.3 - La internalización de la gobernabilidad: la auditoría de calidad y la auditoría ambiental - El tercer programa estudiado por el autor es el del desarrollo de la auditoría de la calidad y particularmente la auditoría ambiental que es una forma de auditoría de la calidad. Aunque la calidad siempre ha estado en el centro de la preocupación de las empresas, ella misma ha cambiado durante los años 80. En el pasado la preocupación radicaba en la calidad de los productos, ahora recae sobre todo en la calidad de los procesos. De este modo, la calidad se ha convertido en una noción de gestión, notoriamente a través de la noción de calidad total.
El espíritu de la calidad total es el de montar una organización interna activa capaz de generar calidad. La calidad total, que como se ha dicho, atañe a los procesos, no constituye una búsqueda de la excelencia sino una conformidad con normas de calidad pre establecidas para esos procesos.
De este modo, la auditoría encuentra su lugar en la garantía de calidad, en el acuerdo con las normas. La auditoría es tanto más necesaria en cuanto la calidad es un concepto vago, invisible, y que es preciso garantizar para volverlo creíble a los ojos del mundo exterior y esto bajo la forma de una auditoría. Es necesario recordar igualmente que esta necesidad de calidad ha alcanzado tanto al sector privado como al público (auditoría de la eficacia).
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